Повышение эффективности мероприятий налогового контроля
Кочкин А.С.
студент ИЭАУ
Повышение эффективности мероприятий налогового контроля
В рамках реализации фискальной функции налогов, государство максимально заинтересовано в максимизировании доходной части бюджета. В этой связи мероприятия налогового контроля, проводимые налоговыми органами, являются одним и основных инструментов реализации фискальной функции налогообложения. Современная налоговая система России, несмотря на свою молодость, уже успела накопить опыт. Постоянная реализация контрольной функции налогов, динамично подстраивает налоговое законодательство под меняющиеся рыночные условия, что особенно актуально в условиях кризиса. В целях нивелирования негативных последствий цикличности и уменьшения негативной динамики экономических параметров, большинство предприятий-налогоплательщиков будут стремиться уменьшать налоговую составляющую расходной части любыми способами, что многократно увеличит сектор теневой экономики. В связи с тем, что вышеуказанные причины будут иметь негативное влияние на формирование доходной части бюджета, мероприятия по контролю за правильность исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней приобретают первоочередное значение. Правительство России пытается реагировать на кризисные явления мировой экономики превентивными мерами, в т.ч. связанными с предоставлением различных налоговых преференций. Принят комплекс поправок и изменений, основными задачами которого являлось совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
Рассмотрим классификацию налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям.
В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяется предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.
Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств. Применительно к исследуемой нами теме следует согласиться с тем, что в практике работы налоговых органов такой контроль носит вспомогательный характер.
Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты, обращая внимание на вспомогательный контроль, считают, что налоговым контролерам необходимо концентрировать усилия на этапе планирования проведения налоговой проверки, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности. Предварительный контроль призван помочь предпринимателям в организации учета и отчетности, и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами «лояльным» по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля возрастает. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности, данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.
Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК Российской Федерации такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий – плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения – на камеральный и выездной. Также в литературе предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость. В настоящее время более частое применение носит комплексный контроль, который сопровождается большими материальными и временными затратами.
По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором – осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.
Налоговый контроль определяют также как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.
Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК Российской Федерации камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными – проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Учитывая статистику налоговых органов, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.
Классифицируется налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза. В свое время специалистами фактический контроль определялся как «проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания».
Видимо, поэтому налоговые органы, прежде осуществлявшие преимущественно документальный контроль, последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому.
Налоговый контроль можно подразделить на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее, в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки.
По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.
Отдельные ученые выделяют как вид внутренний налоговый контроль, который осуществляется руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. Целью данного вида контроля является проверка: ведения финансовых документов; своевременного и правильного заполнения всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета.
С научной точки зрения налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, должен проводится по различным основаниям. В настоящее время мероприятия, проводимые должностными лицами налоговой службы, не проводятся по вышеуказанным основаниям. Следовательно, результатом является не достаточно подготовленные выводы, характеризующие налогоплательщика в полном объеме, доказательная база для подтверждения нарушений, выявленных по результатам мероприятий налогового контроля, не содержит неопровержимых оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Рассмотрев виды и эффективность налогового контроля можно внести следующие предложения по повышению эффективности, проводимого налоговыми органами контроля:
1) в отношении камеральных налоговых проверок:
а) внесение изменений в ст.88 НК РФ, целью которых будет снижение ответственности налогоплательщика за допущенные ошибки в налоговой декларации. Результатом выявленной ошибки будет уведомление о выявленных ошибках и предложение о внесении изменений в сданную налоговую отчетность. Таким образом, налоговый инспектор станет помощником и лучшим другом налогоплательщика, так как выявленная ошибка не приведет к привлечению к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.
б) привлечение в камеральные отделы, занимающиеся налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, самых опытных и более квалифицированных специалистов, так как суммы, доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля по данным видам налогов, являются наиболее значительными и эффективными для пополнения бюджета.
в) необходимо разработать методику проведения камеральных проверок.
г) показателем эффективности работы камеральных отделов будет являться количество изменений внесенных в налоговую отчетность. При этом санкции в виде пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, применяются в отношении налогоплательщика в полном объеме.
2) Подготовка предпроверочного анализа налогоплательщика в отношении, которого будут проведены мероприятия налогового контроля;
д) проведение тематических проверок по отдельным видам налогов.
3) В отношении выездных налоговых проверок следует отметить о необходимости проведения тематических проверок, что увеличит количество проверяемых налогоплательщиков. При проведении тематических налоговых проверок уменьшиться количество времени и затрат потраченных на проведение проверки. Рассмотрев эффективность налогового контроля, следует отметить целесообразность тематических налоговых проверок по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, так как суммы доначислений по нарушениям, выявленных по другим видам налогов не сопоставимы с суммами доначисленными по вышеуказанным налогам.
